Χιλιάδες οικογένειες στην Ελλάδα επιλέγουν να μεταβιβάσουν ακίνητα από γονείς σε παιδιά μέσω του γνωστού διαχωρισμού της κυριότητας σε ψιλή κυριότητα και επικαρπία. Με τη μέθοδο αυτή οι γονείς διατηρούν τη χρήση του ακινήτου ή τα έσοδα από αυτό, ενώ τα παιδιά αποκτούν την κυριότητα που στο μέλλον μετατρέπεται σε πλήρη.
Με νέα εγκύκλιο, η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) αποσαφηνίζει τον τρόπο φορολόγησης αυτών των περιπτώσεων, διευκρινίζοντας πότε επιβάλλεται φόρος στην επικαρπία, πότε μετατίθεται η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και πώς αντιμετωπίζονται διαφορετικά σενάρια, όπως ο θάνατος, η δωρεά, η γονική παροχή ή η πώληση.
Πότε επιβάλλεται ο φόρος
Σύμφωνα με το ισχύον πλαίσιο του Κώδικα Φορολογίας Περιουσίας, σε κάθε απόκτηση περιουσίας λόγω κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής ο φόρος επιβάλλεται στον δικαιούχο που αποκτά το δικαίωμα. Αντίθετα, στις αγοραπωλησίες ο φόρος μεταβίβασης επιβαρύνει τον αγοραστή.
Στις περιπτώσεις κληρονομιάς, χρόνος φορολογίας θεωρείται συνήθως ο χρόνος θανάτου του κληρονομουμένου. Στις δωρεές και στις γονικές παροχές, χρόνος φορολογίας θεωρείται ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου ή της παράδοσης του περιουσιακού στοιχείου.
Η επικαρπία φορολογείται αυτοτελώς κάθε φορά που μεταβιβάζεται και υπόχρεος για την υποβολή δήλωσης και την πληρωμή του φόρου είναι ο επικαρπωτής που την αποκτά.
Αν ο επικαρπωτής δεν υποβάλει δήλωση και στη συνέχεια αποβιώσει, τότε την υποχρέωση αναλαμβάνουν οι κληρονόμοι του και όχι ο ψιλός κύριος.
Για παράδειγμα, αν ένας πατέρας αφήσει με διαθήκη την ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου στο παιδί του και την επικαρπία στη σύζυγό του, το παιδί δεν υποχρεούται να δηλώσει την επικαρπία της μητέρας του. Αν όμως εκείνη πεθάνει χωρίς να έχει υποβάλει δήλωση, τότε οι κληρονόμοι της –δηλαδή συνήθως το ίδιο το παιδί– θα πρέπει να υποβάλουν δήλωση για λογαριασμό της.
Αν η επικαρπία είχε δοθεί σε τρίτο πρόσωπο και όχι στη σύζυγο, τότε την υποχρέωση θα είχαν οι κληρονόμοι αυτού του τρίτου.
Πώς υπολογίζεται η αξία της επικαρπίας
Η αξία της ισόβιας επικαρπίας υπολογίζεται ως ποσοστό της πλήρους κυριότητας, ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή κατά τον χρόνο που γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Τα ποσοστά υπολογίζονται ως εξής:
- έως 20 ετών: 8/10 της πλήρους κυριότητας
- άνω των 20 ετών: 7/10
- άνω των 30 ετών: 6/10
- άνω των 40 ετών: 5/10
- άνω των 50 ετών: 4/10
- άνω των 60 ετών: 3/10
- άνω των 70 ετών: 2/10
- άνω των 80 ετών: 1/10
Για παράδειγμα, αν ένας 29χρονος αποκτήσει την επικαρπία οικοπέδου αξίας 100.000 ευρώ, θα φορολογηθεί για αξία 70.000 ευρώ. Αντίθετα, αν ένας 91χρονος αποκτήσει την επικαρπία διαμερίσματος αξίας 200.000 ευρώ, η φορολογητέα αξία περιορίζεται στις 20.000 ευρώ.
Αν η επικαρπία περιέλθει σε νομικό πρόσωπο, όπως εταιρεία ή ίδρυμα, τότε θεωρείται ότι η αξία της αντιστοιχεί στα 8/10 της πλήρους κυριότητας.
Επικαρπία ορισμένου χρόνου
Όταν η επικαρπία έχει συγκεκριμένη διάρκεια, η αξία της υπολογίζεται σε 1/20 της αξίας της πλήρους κυριότητας για κάθε έτος διάρκειας, με ανώτατο όριο τα 8/10. Ακόμη και μέρος έτους υπολογίζεται ως ολόκληρο.
Για παράδειγμα, αν δοθεί επικαρπία ακινήτου αξίας 100.000 ευρώ για πέντε χρόνια, η φορολογητέα αξία της επικαρπίας θα είναι 25.000 ευρώ. Αν η επικαρπία δοθεί για τρεις μήνες, τότε η αξία της υπολογίζεται στο 1/20 της πλήρους κυριότητας, δηλαδή στις 5.000 ευρώ.
Διαδοχική επικαρπία
Σε περιπτώσεις όπου η επικαρπία περνά διαδοχικά από έναν δικαιούχο σε άλλον, κάθε πρόσωπο φορολογείται τη στιγμή που αποκτά το δικαίωμα, με βάση την ηλικία που έχει τότε.
Για παράδειγμα, αν η επικαρπία δοθεί αρχικά στην αδελφή του διαθέτη ηλικίας 58 ετών και μετά τον θάνατό της στον γιο της, η αδελφή θα φορολογηθεί για τα 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Ο γιος θα φορολογηθεί αργότερα, όταν του περιέλθει η επικαρπία, με βάση τη δική του ηλικία εκείνη τη στιγμή.
Επικαρπία σε περισσότερα πρόσωπα
Όταν η επικαρπία συσταθεί υπέρ περισσότερων προσώπων ταυτόχρονα, ο τρόπος υπολογισμού διαφέρει ανάλογα με το πότε λήγει. Αν λήγει με τον θάνατο και του τελευταίου δικαιούχου, τότε λαμβάνεται υπόψη η ηλικία του νεότερου. Αν λήγει με τον θάνατο οποιουδήποτε από τους δικαιούχους, τότε λαμβάνεται υπόψη η ηλικία του μεγαλύτερου.
Για παράδειγμα, αν ένα ακίνητο αξίας 100.000 ευρώ δοθεί σε γιο 64 ετών και εγγονό 36 ετών μέχρι τον θάνατο και των δύο, η αξία της επικαρπίας υπολογίζεται με βάση τον νεότερο, δηλαδή στα 6/10 ή 60.000 ευρώ. Στη συνέχεια το ποσό αυτό επιμερίζεται μεταξύ τους με βάση τα ποσοστά ηλικίας, οδηγώντας σε αξία περίπου 20.000 ευρώ για τον πατέρα και 40.000 ευρώ για τον εγγονό.
Αν αντίθετα η επικαρπία λήγει με τον θάνατο οποιουδήποτε από τους δύο, τότε υπολογίζεται με βάση την ηλικία του μεγαλύτερου, δηλαδή στα 3/10, και κατανέμεται ισόποσα.
Επικαρπία που εξαρτάται από τρίτο πρόσωπο
Σε περιπτώσεις όπου η διάρκεια της επικαρπίας εξαρτάται από τη ζωή τρίτου προσώπου, η αξία της υπολογίζεται με βάση την ηλικία του μεγαλύτερου μεταξύ επικαρπωτή και τρίτου.
Έτσι, αν κόρη 45 ετών αποκτήσει επικαρπία ακινήτου αξίας 220.000 ευρώ όσο ζει η μητέρα της ηλικίας 73 ετών, η φορολογητέα αξία της επικαρπίας υπολογίζεται στα 2/10 της αξίας, δηλαδή στις 44.000 ευρώ.
Τι συμβαίνει αν λήξει νωρίτερα η επικαρπία
Αν μια ισόβια επικαρπία λήξει πολύ νωρίτερα από το αναμενόμενο, για παράδειγμα λόγω θανάτου του επικαρπωτή, και η πραγματική διάρκειά της αντιστοιχεί σε μικρότερη αξία από εκείνη που είχε φορολογηθεί, τότε υποβάλλεται τροποποιητική δήλωση. Σε αυτή την περίπτωση η φορολογητέα αξία επαναϋπολογίζεται.
Για παράδειγμα, αν μια κόρη ηλικίας 47 ετών φορολογηθεί για ισόβια επικαρπία καταστήματος αξίας 350.000 ευρώ με φορολογητέα αξία επικαρπίας 175.000 ευρώ, αλλά πεθάνει μετά από τρία χρόνια, τότε η αξία επαναϋπολογίζεται ως επικαρπία τριετούς διάρκειας στα 52.500 ευρώ και ο φόρος που είχε επιβληθεί διαγράφεται ή επιστρέφεται.
Αναβολή φορολόγησης της ψιλής κυριότητας
Στις περιπτώσεις όπου κάποιος αποκτά ψιλή κυριότητα λόγω κληρονομιάς, ο φόρος συνήθως δεν επιβάλλεται άμεσα αλλά μετατίθεται μέχρι να ενωθεί η ψιλή κυριότητα με την επικαρπία.
Για παράδειγμα, αν ένας πατέρας αφήσει με διαθήκη την ψιλή κυριότητα στο παιδί του και την επικαρπία στη σύζυγό του, τότε η σύζυγος φορολογείται για την επικαρπία κατά τον χρόνο θανάτου του πατέρα. Το παιδί θα φορολογηθεί αργότερα για την πλήρη κυριότητα, όταν πεθάνει η επικαρπώτρια.
Πότε φορολογείται άμεσα η ψιλή κυριότητα
Υπάρχουν όμως και περιπτώσεις όπου η ψιλή κυριότητα φορολογείται άμεσα. Αυτό συμβαίνει:
- όταν ο κληρονόμος που την αποκτά έχει ήδη την επικαρπία
- όταν περιέλθει σε άλλον μετά από αποποίηση του αρχικού δικαιούχου
- όταν μεταβιβαστεί με αντάλλαγμα
- όταν ο ίδιος ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση με δήλωσή του
Σε αυτή την περίπτωση ο φόρος υπολογίζεται αφαιρώντας από την αξία της πλήρους κυριότητας την αξία της επικαρπίας.
Για παράδειγμα, αν ακίνητο αξίας 100.000 ευρώ έχει επικαρπωτή ηλικίας 52 ετών, τότε η αξία της επικαρπίας είναι 40.000 ευρώ και ο ψιλός κύριος θα φορολογηθεί για τα υπόλοιπα 60.000 ευρώ.
